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固定资产减值引起新会计问题的思考
杨 芳
(南京交通职业技术学院 江苏 南京 210000)
摘 要 2000年12月29日,财政部正式颁布了《企业会计制度》,这项新制度对资产的定义作了调整,并将资产减值由四项扩展到八项,规范了资产减值准备的计提。该项改革措施提高了企业会计信息质量,同时进一步贯彻了“谨慎性”原则。新制度一经颁布,对于资产减值的一系列讨论就在会计界广泛展开,众说纷纭。本文围绕资产减值处理中存在的一系列问题展开讨论。
关键词 固定资产减值 可收回金额 折旧
1 资产减值准备的制度规定和重要意义
我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规定,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢?因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素,所以制度要求:企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则,即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时,应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,不高估资产或收益,也不少计负债或费用。确保资产的真实,符合资产定义(资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益)的要求。
我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性,也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增,同时保证企业财务资料的真实性,可比性。需要注意的是,运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备,否则就属于滥用谨慎性原则,将视为重大会计差错处理。
2 固定资产减值会计的使用条件和范围
固定资产减值是指,固定资产的可收回金额低于其账面价值,应用固定资产减值会计关键需要在资产负债表日合理判断固定资产可收回金额。过去,我国行业会计制度是以税法为导向,柔性不足,刚性有余,企业不必也无法进行职业判断。现今,企业会计制度与税法已经相互分离,会计制度以投资者为导向,较之过去,已有相当柔性空间,会计职业判断贯穿其中。职业判断是对我国会计制度的创新,没有以投资者为导向的会计制度,职业判断也无从谈起,企业要想让资产减值会计发挥作用,必须熟练把握职业判断。
2.1 运用固定资产减值会计,需要会计师具备优秀的职业判断能力
从技术层面来讲,合理分析判断固定资产减值,不仅需要会计师具有丰富的会计经验,还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识,因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。即使相同的企业,对资产使用效率也不同,而且,资产的价值会随不同的时点发生变化。所以,会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构,才会得出高水平的职业判断结果,否则,判断的结果可想而知。我国现有的会计从业人员大约是1 200万,真正有能力从事职业判断的会计师并不多,会计师的综合素质不高,将直接影响职业判断的水平,制约固定资产减值会计的使用效果。
2.2 进行合理的职业判断,需要企业具备完善的治理结构
职业判断的合理与否,除却会计师本人所具备的知识与能力外,很大程度上取决于企业管理层的价值取向。虽然从表面看这不是一个会计问题,但是,会计师是经过管理层授权处理经济业务的。事实上,会计师只是执行层,奉命行事,企业高层管理人员是决策层。决策的导向,将直接影响会计师的职业判断。所以,固定资产减值给企业、投资者带来的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现。目前在我国,许多企业治理结构不完善,在这种情况下,若不加限制地允许企业采用固定资产减值会计,很可能管理层就将其演变成“合理合法”操纵利润或计提秘密准备的工具,从而导致会计信息丧失真实性与可靠性。失去了真实性与可靠性的会计信息也就谈不上有用性了,这完全与资产减值会计的目标背道而驰。
2.3 建立企业完善的治理结构,需要依托成熟的资本市场
现代会计的目标是“决策有用”。“决策有用”是以资本市场为媒介实现的,因为,在两权分离的现代企业中,投资人可以通过资本市场这只无形的手来检验企业管理层管理资本的业绩,如果会计信息“决策无用”,投资者就可以用脚投票。安然与安达信双双退出市场,就充分体现了成熟资本市场对管理层和注册会计师是具有相当约束力的。考察目前我国的资本市场,虚假会计信息充斥市场,2001年审计署进行的检查发现,16家具有上市公司报表审计资格的事务所出具的32份审计报告中,有14家出具了23份严重失实的审计报告。在不成熟的资本市场,投资者没有有效的途径行使自身的权利,无法制约和惩罚造假者(管理层与注册会计师)。因此,在该背景下,应用固定资产减值会计是否能达到制度设定目标,实在令人怀疑。
所以,运用固定资产减值会计,特别需要加强企业管理人员和会计从业人员的职业道德建设。诚信是阻断职业判断失当和会计信息失真的防火墙。如果市场缺乏这层保护屏障,即使这个市场有最优秀的会计师、最完美的会计制度、最完善的企业治理结构及最成熟的资本市场,也无法阻挡虚假会计信息的产生。最近发生在美国的世通、安然造假事件就是活生生的典型。
根据上述分析,笔者认为,至少在目前,我国应限制固定资产减值会计的应用范围。因为,资产减值会计是把双刃剑,企业应用得当,可以提高会计信息质量,企业应用不当,则会降低会计信息质量。而现阶段,我国很多企业尚不具备固定资产减值会计使用的条件。固定资产减值会计比较适宜在已经建立了现代企业制度并且管理良好的股份制大中型企业中应用。即使管理良好的中小型企业也不必采用,因为使用成本过高,有违成本效益的原则。
3 固定资产可收回金额的判断、确认与计量
3.1 固定资产可收回金额的判断
根据固定资产准则的要求,企业判断固定资产减值的依据原则上有六条:固定资产市价大幅度下跌,其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌,并且预计在近期内不可能恢复;企业所处的经营环境,如技术、市场、经济或法律环境,或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化,并对企业产生负面影响;同胞期市场利率等大幅度提高,进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率,并导致固定资产可收回金额大幅度降低;固定资产发生陈旧过时或实体损坏;固定资产预计使用方式发生重大不利变化,如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形,从而对企业产生负面影响;其他有可能表明资产已经发生减值的情况。
在实际工作中,出现上述迹象,并不必然表明该固定资产发生减值,企业应在综合考虑各方面因素的基础上做出职业判断。
3.2 固定资产可收回金额的确认与计量
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