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一、智力资本、人力资本与无形资产
最早提出“智力资本”一词的是澳大利亚的Roosetal，他认为人力资源虽然是企业未来发展必不可少的要素，但单纯的人力资源本身并不能够为企业创造巨额收益，因此，Roosetal提出企业未来发展的核心资源应当是将人力资源与企业整体发展战略及成长因素相结合的智力资本。智力资本一词包含许多复杂的内容，因此人们常常会将其与人力资本和无形资产予以混淆。《辞海》与《汉语大词典》对“智力”一词的解释是“人认识、理解事物并运用知识解决问题的能力”，因此，我们可以从两方面去理解，一方面智力资本应该是由人创造的成果，是可以直接观测到的；另一方面智力资本还应当包括成果创造出来后内含于创造者大脑之中的那一部分。再将“智力”与企业的发展战略及成长因素相结合，我们不难理解所谓智力资本即是指企业利用人力资本创造未来价值的能力。1997年，SMAC也正式将智力资本定义为“企业所拥有并能够为企业在未来期间带来收益的知识性项目”。由此定义，我们不难看出人力资本仅仅只是构成智力资本的核心要素，它无法也不可能完全等同于智力资本。
从智力资本为企业创造未来收益这一角度而言，智力资本与无形资产存在一定的类似之处，但无形资产主要是从研究、开发、软件、市场、特许权和培训等方面出发，强调企业所拥有的无形资源的现状。而我们所谓的智力资本所强调的仍然是以“人力”为核心，以“知识”为基础，同时结合企业利用人力的能力来共同创造未来收益，因此，智力资本与无形资产并不等同，从本质上而言，它们是归属于两个不同范畴内的不同概念，智力资本注重价值创造的过程和能力，无形资产则仅仅只是涉及了价值创造的结果。
二、智力资本的范畴界定
首先，人力资本是指人们在工作时运用的知识和经验，例如员工所具备的分析能力、综合能力、集成能力和创新能力等。不仅如此，当一个组织所提供的产品和服务种类不断扩展，原先生产这些产品和服务所需要的知识也要相应的增长，因而此时企业还需具备调动每个员工智力潜力的能力，以使得企业的产品和服务得到不断的更新与完善。企业这种调动员工潜力的能力我们也将其划归于企业人力资本的组成部分之一，从而使得智力资本在内涵上比以往所谓的单纯的人力资本有更进了一步。
其次，组织资本又称结构资本。结构资本具备两方面的含义：一方面是指企业所具备的一系列类似于数据库的体系，在这个体系中允许人们相互沟通和学习，从而避免重复作业及非增值作业。此外，由于经济的多样性及人员流动性的大大增强，越来越多的企业意识到，许多有价值的东西是存在于人们的头脑中的，一旦员工离开企业，那么存在于该员工头脑中的价值也就会随之离开。因此，企业要想长久的保有这些无形价值，就必须具备一定的获取知识以及如何使这些知识始终留在企业的能力。所以，结构资本的另一方面即是指企业是否具备这一能力，换言之，就是企业如何利用人力资本及如何将其转变为未来收益的机制。
最后，顾客资本是人力资本和组织资本共同作用下的结果。随着买方市场的逐渐巩固以及产品多样化、个性化的日益体现，企业必须开始转向以顾客为中心。要想以顾客为中心不断创造理论，企业就需要通过其内部员工与顾客建立一种新的长期的合作关系，加强顾客忠诚度，稳定顾客来源等。因此，我们将员工与顾客沟通交流的能力及成果作为企业的顾客资本，归属于企业智力资本的组成部分之一。
由此可以看出，智力资本的概念范畴不再仅仅局限于最初单纯的人力资本，它更为注重的是企业创造价值的能力以及价值创造的过程，要求企业最大化的利用自身的人力资源，结合企业的组织资本及发展战略，创造企业的顾客资本，从而实现企业的未来收益。因此，对于智力资本的管理而言，它不仅存在类似于人力资本难以量化的问题，还存在着如何根据企业外部环境的变化对智力资本进行实时评价的难点。但随着知识重要性的日益体现，智力资本核心地位的日益巩固，加强智力资本的管理以及如何才能充分的利用智力资本无疑已经成为了大多数企业迫在眉睫的一项课题。
三、智力资本管理框架的构建：价值平台与平衡记分卡的结合
通过上述智力资本概念范畴的界定，可以看出智力资本存在以下两种状态：①智力资本既可以作为知识的最终固定性成果，又可以延伸为员工能力的弹性扩展空间。②智力资本既可以作为价值创造过程中的投入和产出，又可以直接看作价值创造的过程。因此，在智力资本的三个组成要素之间也是存在着千丝万缕的联系。人力资本作为智力资本的能动因素，可以看成是企业组织资本的奠基，同时，人力资本和组织资本有共同创造了顾客资本。而在这三种资本的中心，则是它们相互影响作用下产生的财务资本或价值。所以，管理会计人员对智力资本的管理主要在于如何指导和监控智力资本的形成过程，以及如何在持续经营的基础上评价、报告和审计智力资本的形成。为此，我们最初在对智力资本的管理框架进行构建时，便试图以发掘智力资本的核心竞争力为基础，结合智力资本组成要素之间的相互关系，通过创造一种“价值平台”来对智力资本进行管理。
首先，人力资本的管理大都沿袭传统经济下的人力资源管理。主要包括以下一些措施：①建立一个雇员能力的“库存”，以便随时对其进行管理与监控。②通过对环境的分析决定应如何提高雇员的技能以满足企业的战略目标。③建立一个可以不断完善与更新雇员技能及知识的信息系统。发展一个将与雇员对企业战略目标实现所作的贡献相联系的评估及报酬系统。
其次是组织资本。由于组织资本的复杂性，我们一般都是采用价值链的方法对其进行分析，而价值链分析的目标则在于标明组织进程及活动的基本要素，并将它们与企业创造的价值联系起来。首先将组织活动的过程结构化并分解为一个个具体的能创造“产出”的活动，这里的“产出”是相对于顾客或市场而言的。然后再标明企业价值的创造过程，即知识是如何被发掘、整合、转变和利用的。在这个过程中，管理会计人员必须对企业的组织结构有一个垂直与水平交叉的认识。最后，我们可以使用模型对企业组织的价值创造活动进行分析，从而提高组织的效率及企业的创造力。
最后是顾客资本。在整个的智力资本管理框架中，顾客资本属于最终目标，占有举足轻重的地位。人力资本与组织资本的管理在某种程度上都是为了创造顾客资本。我们一般主要可以采用下述三种方法对顾客资本进行管理：①建立市场导向型质量构架；②建立顾客价值取向集；③建立价值要素矩阵。
智力资本的价值平台管理则以企业最终创造的价值为目标，综合考虑了智力资本的三个构成要素，在上述三个组成部分的具体管理的基础上，将人力资本、组织资本以及顾客资本三方面相互联系在一起，彼此之间不断进行信息反馈和交流，对智力资本进行有效的管理与开发，从而实现智力资本整体的有机运作。但是，单纯的价值平台管理仍然缺乏了企业整体发展战略的考虑，它仅仅只是就智力资本本身能发挥的效用来管理智力资本，既没有考虑到智力资本与企业长期发展战略的关系，也没有考虑到如何协调企业的智力资本与财务资本和有形资本之间的关系，以实现企业整体的有效协和运作。因此，为进一步的从企业长期发展战略的角度来管理智力资本，笔者在分析研究的基础上，提出了将单纯的智力资本本身的价值平台管理和与企业长期发展战略密切相关的平衡记分卡相结合，重构智力资本的战略性管理框架。
平衡记分卡的基本运作理念在于将企业的财务与非财务衡量融入组织所有级别雇员的战略性活动中，同时又兼顾了以往工作的结果与推动未来业绩的因素，综合并全面的反映影响企业战略目标的各种因素。这样一来，平衡记分卡就能将企业的长期目标和短期目标、外部计量和内部评价、业绩效果和执行动因及客观性计量和主观性计量四个方面有效的结合起来，并同企业的战略定位挂钩，统筹兼顾，把憧憬和战略转变为目标和具体的衡量方法，从而能在战略的高度，对企业整体进行评价与管理。平衡记分卡主要包含有财务、客户、内部经营过程和学习与成长四个方面。比较平衡记分卡的基本构架与智力资本的组成要素，我们不难发现两者之间存在着非常密切的联系。平衡记分卡中的企业内部流程、学习与成长及顾客三个方面恰好与我们在智力资本中所提到的组织资本、人力资本及顾客资本不谋而合。除此之外，平衡记分卡中的财务计量这一方面有正好弥补了价值平台管理中缺乏智力资本计量以及将智力资本的与企业财务资本等联系起来的不足。因此，笔者设想将平衡记分卡作为智力资本管理的基本框架，而在这基本框架之下，仍然继续采用价值平台管理对智力资本的每一组成要素进行细分管理。换言之，平衡记分卡用以提供直接的计划、监控和决策框架，而价值平台则提供关于智力资本管理过程中的具体信息，同时，平衡记分卡与价值平台之间又进行连续的信息反馈，彼此根据反馈的内容作出相应的调整。这样一来，一方面平衡记分卡可以企业发展的长期战略为目标，根据外部环境的变化以及内部资源的变动等情况，实时的、迅速的对智力资本管理的具体目标作出调整，而价值平台又可以根据平衡记分卡设定的各个具体目标对智力资本作出实时跟踪与管理。于是，智力资本的管理就不再是单纯的，仅局限于智力资本的管理，而是提升至企业战略全局的高度，将智力资本的价值创造与企业未来发展的战略目标紧密联系在一起。另一方面，平衡记分卡与价值平台的结合可以使得智力资本管理地位更加为企业的管理者所重视，从而进一步促使企业开发和利用内部的智力资本。
当然，正如前文所述，由于智力资本的弹性和不确定性，对智力资本的管理是异常困难的，本文所设想的智力资本战略管理框架也只是对智力资本的定性化管理作了初步的尝试，而对于如何量化智力资本，或者甚至将其列示于财务报表等仍然存在着大量的问题，而不仅仅是平衡记分卡与价值平台自身所能解决的。但不管怎样，未来管理会计的发展离不开智力资本的管理，这一点是毋庸置疑的。因此，本文旨在抛砖引玉，以求会计界同仁对此问题的研究与探讨 职称论文发表网http://www.issncn.com
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法律顾问：廖泉冰律师