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论资产负债表债务法的理论内涵

作者 :庞碧霞更新时间:2012-11-4

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2006年2月15日公布并已于2007年1月1日开始施行的《新企业会计准则第18号——所得税》规定:企业所得税会计一律按照资产负债表债务法进行核算。而以前,我国所得税会计实务中一般采用应付税款法,会计教学上一般只介绍应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法),这里的债务法是指利润表债务法。因此资产负债表债务法在我国尚属一个新事物,我国所有会计工作者不仅要了解它的理论内涵,在我国产生的时代背景,而且要熟练地掌握和运用。
   一、资产负债表债务法的内涵
   资产负债表债务法侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异,反映的是某个时点上存在的此类差异,这种差异对所得税的影响能准确地代表递延所得税资产或递延所得税负债,因此这种方法提供的财务状况更具有相关性。要理解资产负债表债务法,必须把握以下几个要点:
   (一)明确资产或负债的账面价值和计税基础
   资产和负债的账面价值是指在资产负债表日反映在资产负债表中的资产和负债的金额。计税基础是税法规定的在计税时属于某项资产或负债的金额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。通常情况下,资产取得时其入账价值与计税基础是相同的,而后续计量因会计准则与税法规定不同,可能造成账面价值与计税基础的差异。
   另外,会计和税法规定的固定资产和无形资产的折旧方法或摊销方法不同,也会使得该项资产的账面价值和计税基础出现差异。资产的账面价值与计税基础可能存在差异的情况主要有:固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产等。
   负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。一般而言,短期借款、应付账款、应付票据、其他应交款等负债的确认和偿还,不会对当期损益和应纳税所得额产生影响,其计税基础即为账面价值。负债的账面价值与其计税基础存在差异的情况主要是从费用中提取的负债。
   (二)比较资产或负债的账面价值和计税基础,确定暂时性差异
   暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。从资产和负债看,是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额,随着时间的推移将会消失,这项差异在以后年度资产收回(消耗)或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣金额。因此这种差异是暂时的,故名暂时性差异。
   暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计收益与纳税所得之间的差额,揭示的是某个时点上存在的此类差异。暂时性差异强调资产、负债的计税基础与其列示在资产负债表上账面价值之间的差异,既包括了因收入或费用项目在税法与会计上归属于不同会计期间而产生的资产(负债)的账面价值与其税基之间的时间性差异外,还包括因对资产或负债进行直接调整而产生的账面价值与其税基不一致的非时间性差异。因此所有的时间性差异都是暂时性差异,而有些暂时性差异则不是时间性差异。暂时性差异的概念范围要比时间性差异的概念范围广。
   按照国际会计准则引言的说明,除了时间性差异,暂时性差异还可以在以下情况产生:1、子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者;2、资产被重估时,其重估价值在会计上确认,但计税时不作对应调整;3、企业购并的成本按购入的可区分资产和负债的公允价值予以分摊,但计税时不作对应调整;4、构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算;5、非货币性资产和负债按《国际会计准则29——恶性通货膨胀经济中的财务报告》的要求予以重述;6、初始确认时,一项资产或负债的入账价值不同于其初始税基。
   (三)理解暂时性差异对所得税的影响。
   根据暂时性差异对未来期间所得税的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础而产生的暂时性差异。
   根据谨慎性原则,对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况(如商誉的初始确认等)除外。
   可抵扣暂时性差异是指资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础而产生的暂时性差异。这就意味着在以后年度按资产账面价值可收回的现金数额小而计税基础大,或者在以后年度按负债账面价值偿还(支付)的现金数额大而计税基础小。对财务会计而言,并无损益产生,但从纳税角度而言,由于计税基础大而收回现金金额小,或者由于计税基础小而偿还(支付)现金金额大,两者之间的差额在以后年度可以被当作费用或损失来减少税款的支付,为纳税人节省了所得税,故称为可抵扣暂时性差异。
   (四)递延所得税资产和递延所得税负债在资产负债表中的列示
   资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面价值与其税基之间的暂时性差异,这种暂时性差异所反映的是累计的差额,而非当期的差额,因此这种暂时性差异对所得税的影响被称为递延所得税资产或递延所得税负债,这种递延所得税资产或递延所得税负债也应是该资产和负债的账面余额,因此,不仅分设“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目单独核算,而且在资产负债表中单设“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目分别反映,大大扩展了原“递延税款”的含义,由于暂时性差异是累计差异,由此确认的递延所得税资产和递延所得税资负债更符合资产和负债的定义,因此这种方法反映的资产或负债更清晰、更准确、更科学,是较为彻底的债务法。
   (五)本期所得税费用的确定
   采用资产负债表债务法,首先,暂时性差异这一概念贯穿始终,为两类差异会计处理采用同样方法提供了概念依据;然后将暂时性差异对所得税的影响在资产负债表上单设“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目分别反映,其期末期初余额之差则是本期发生和转回的递延所得税负债和递延所得税资产净额。最后再结合应付所得税确定利润表项目“所得税费用”。因此,只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。用公式来表示:
   本期所得税费用=应交所得税-(递延所得税资产年末余额-递延所得税资产年初余额)+(递延所得税负债年末余额-递延所得税负债年初余额)
   另外,税率变动时向后调整,采用整个差异转回年度的税率(可能多个)对递延所得税资产和负债两个账户余额进行调整,使其所反映的纳税影响与今后的与纳税有关的现金流量更相关。
   二、资产负债表债务法应用的背景分析
   (一)顺应了会计目标转变所引起的一系列会计思想发生变化的趋势,有利于提高会计信息的质量
   近年来,世界范围的财务欺诈案,都对财务会计确认、计量和报告带来的重大的冲击,它们使得财务会计由以前的重收益计量转向重资产计量;而财务报表的重心也必然由利润表转向资产负债表。而利润表债务法的理论依据是“收入\费用”观,根据“收入/费用”观定义收益,强调收益是收入与费用的配比,从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异;资产负债表债务法的理论依据是“资产\负债”观,根据“资产/负债”观定义收益,以资产负债为基础,强调资产负债表是最重要的会计报表,从暂时性差异本质特征出发,分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响,收益由净资产(不包括业主权益的变动)的期末、期初余额对比求得。
   (二)适应了国内客观经济环境的变化,有利于进一步规范企业资产兼并、重组、上市等交易活动。
   在今后相当长一段时间内,我国将致力于国有企业改革,大力发展资本市场,企业间合并、重组将成为一种重要的调整资本结构的方式,企业整体资产转让、置换和企业合并或分立,在相关范围内,税法都要求将资产分解为以公允价值转让、处置并课税,这必然会涉及地区间所得税适用税率、税收政策差异的调整,这些经济现象不仅涉及时间性差异,而且还会出现更多的非时间性的暂时性差异。这是我国采用资产负债表债务法的客观现实基础。
   (三)是加快会计国际化的需要。
   由于资产负债表债务法较其他方法更为科学,且实用性强,计算简单,因此它被国际会计准则和越来越多的国家所采用。美国和国际会计准则都淘汰了递延法,否定利润表债务法,要求采用资产负债表债务法。我国实行改革开放以来,外商投资企业和外国企业越来越多,其在我国境内的投资额越来越大,同时,由于我国经济的发展,我国在国外的投资业务也越来越多。国际间经济贸易往来的日益密切,跨国经营日趋普遍,客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。
   采用资产负债表债务法也是会计国际趋同的需要。我国会计准则的制定,在保持中国特色的同时,一致致力于会计准则的国际协调。借鉴方法科学、计算简单,实用性强的所得税会计处理方法可以避免走弯路,并可以节省费用。另一方面, 随着我国经济改革的不断深入,特别是加入WTO后全球经济一体化进程的加快,使得国际经济日趋复杂,市场竞争日益加剧,跨国公司进一步发展,企业合并,评估、重组此起彼伏,企业跨国经营和股份制改造日益增多,对我国所得税会计处理提出了新的要求。
   三、资产负债表债务法对会计人员的客观要求
   采用资产负债表债务法,由于暂时性差异涉及的内容多,不仅有国内业务,而且有国际业务;不仅有时间性差异,也有非时间性差异的暂时性差异。这就要求会计人员要跳出原来的时间性差异的框框,站在资产和负债的角度,逐一分析其计税基础和账面价值所形成的暂时性差异及其对所得税的影响,加强会计、财务、审计、管理和税收理论等方面的培训,提高其理论素养。另一方面随着我国市场经济的发展和企业改革的深入,企业破产转让兼并及资产重组日益频繁,随着世界经济一体化的加速和信息时代的到来,各国经济的相互渗透,相互交往日益增多,新会计业务不断涌现,使会计处理变得更加复杂、灵活和多样,如资产转移的判定和交易损益的确认、计量,由于市场行为因素混杂着其他诸多因素,使其变得十分复杂,这就加大了会计处理和选择的难度,这也迫使会计人员不仅要熟悉国内业务,而且要开拓国外的业务,必须尽快实现角色转换,不断提高自身素质,运用职业判断处理复杂的会计事项,因此要求会计人员还应具有较高的职业判断能力和创新能力 职称论文发表网http://www.issncn.com 职称论文发表网http://www.issncn.com

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