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(<学位>2005年5期)我国会计准则制定模式的思考
口路刚李东菊(中南财经政法太学 湖北•武汉)
摘要:会计准则的制定模式有三种,一种是政府制定模式,一种是民间制定模式,另一种是政府监管制定。目前会计准则在制定上主要有二种导向:一种是以规则为导向,一种是以目标为导向。会计准则制定机构设置对准则的模式的完善有重要影响.
关键词: 制定模式导向制定机构
会计准则制定模式,是指会计准则的制定机构、运行机制、制定程序和方法及与准则制订相关的所有内容。阎德玉教授认为:“会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定,适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。“世界各国由于政治、经济、法律以及文化背景的不同,所采取的会计准则制定模式亦有所不同。但是,各国的制定模式并不是一成不变的,随着经验积累、教训总结以及国际间的相互借鉴,各国的制定模式也在不断改进,从而促进了会计准则质量的提高。
一、会计准则制定模式的三种选择
会计准则制定模式虽然包含了制定机构、制定人员以及制定程序等方面的要素,但是它们的划分却是以制定机构的性质来决定的。葛家澍教授进一步将会计准则的制定机构细分为官方机构、半官方机构和民间机构三类,使会计准则的制定模式分为政府集中制、民间自主制、民间制定和政府监管的混合制。
政府集中制,即政府职能部门直接统一制定会计准则。其主要优点是国家易获得其决策所需要的数据,及时发现国民经济中存在的问题,以便迅速采取措施进行宏观调控,能够促进和改善政府宏观经济的计划与管理。统一性也同样使企业间具有横向可比性,便于政府发挥激励机制的作用.
民间自主制,完全由民间制定的模式与一个国家会计行业的职业化水平密切相关.职业化水平高、会计职业市场发展成熟的国家更适于这类模式.对于职业化水平偏低的国家,无论是会计行业的自我管制能力,还是会计人员的职业判断能力都不很成熟,只能遵循法律法规的要求,实行法定管理制.会计准则相对于会计制度的一个不同之处就是会计准则提供给执行者更大的选择空间做出职业判断.缺乏政府强制力量干预,民间机构将会在自身职业化水平不高的条件下,盲目制定准则,而据此得到的会计信息将失去可靠性、相关性、及时性等等性质。
民间制定和政府集中的混合。公共选择理论的出发点是民主的制定规则,保障每个谈判的参与者选择的自由。这一模式中,虽然不是二者直接面对面博弈,但至少保证了双方都有参与的机会即博弈的“人场券”.民间机构更了解实务,其提出的意见使得准则更符合实际,可行性.
在应由私立部门、还是公立部门制定会计准则的问题上存在着较大争论。赞成私立部门的学者认为,私立部门制定会计准则具有以下优点1私立部门与会计职业界通常保持较密切的关系,由它制定会计准则,将保证有较多专业知识和经验的人员参加准则的制定;由于由政府官员组成的政府准则制定机构很可能对附加信息披露的成本效率不太关心,因此,执行政府有关规定的成本将会大大高于执行由私立部门所制定准则的成本;由政府官员参与准则制定还会出现这祥的危险,即为了保护公众利益他们可能认为有必要实施政治干预,或者不惜会计准则的成本或不顾会计职业界的反对而采取某些措施;立法程序和政府行政当局与民间团体一祥不能避免受到政治游说或压力。
赞成公立部门的学者则认为,由公立部门制定会计准则具有以下优点:公立部门的准则制定机构由于具有明确的法律授权,因而具有更大的合法性,而由非公立部门制定的会计准则,一般实施难度较大;政府部门的准则制定机构受公司管理层和大型会计事务所的影响较小,因此可以致力于为投资者作出更好的信息,公立部门制定会计准则是为了保护公众的利益,因此可以抵消会计准则制定过程中所存在的不公平机制,并消除对投资者寻求足够信息的经济限制;私立部门的目标有时会与公众利益发生冲突,因此在私立部门制定会计准则时需要进行监督和控制,并实施最低限度的政府干预.
二、会计准则制定导向的二种选择
会计准则制定导向主要包括规则导向、原则导向二种.
以规则为导向的会计准则模式以规则为基础的模式试图详述每一种假定情景下恰当的会计处理,使得任何情况下所适用的会计方法都是直接确定的.该模式的准则,除了给出某一对象或交易事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外,还力图考虑到原则适用的所有可能情况,并将这些帮况下对原则的适用具体化为可操作的规则.
以原则为导向的会计准则仅对某一对象或交易、事项的会计处理和财务报告提出应遵循的原则,不力图回答所有问题,也不对每种可能情况提供详细规则,因此基本不存在原剔的例外.
我们的任务是要搞清楚二者之间存在的区别,这对解决我国会计准则制定模式的选择问题,将会有很大的帮助.二者的区别有:
会计准则在制定和实施过程中的制度成本的区别,会计准则作为一种制度安排,必然蔓考虑其在制定和实施过程中所发生的制度成本的高低,按照制度经济学的观点,制度成本是一种产权制度自身的成本,包括制定成本,实施成本,负效应及修订成本三方衢内容.在两种会计准则制定模式下,其制度成本的构成是有区别的,具体表观在′如杲会计准则完全采用法律形式,建立规则导向会计准则,那么制定的条文要尽可能面面俱到,并要尽量体现科学性,因而其实施成本相对较低;由于规则导向会计准则具有强执行性,准则在实施过程中造成负面影响的可能性比较大,而且作为法律,对不合理之处的修订所需周期长、费用高,因此其负面效应及修订成本较高。另一方面,如果会计准则采取用真正意义上的公认会计原则形式,以其科学性,合理性取得各方面支持,建立原则导向会计准则,那么,作为一种通行的惯例,其制定成本必然较高I由于这种准则不具备强制执行性,不受具体政策限制,在执行过程中存在利益分歧时,难以达成一致,最终只能诉求道德操守,因而其实施成本较高,由于这种会计准则的实施芝立在各执行主体意愿的基础上,一旦发现不科学、不合理的地方,各方主体会终止执行,并迅速反馈以便修订,从而其负面效应及修订成本很低。
财务报告所反映的经济活动实质的区别,两种导向模式下的会计准则规范基础,财务报告所反映的经济活动实质是有区别的,具体表现在1在规则导向模式下,其会计准则仅仅要求简单地对经济业务完全采取“一刀切”的处理规则,主要强调的是财务报告应当注重交易事项的形式,这样也许只能证明表面上的统一,并不能反映经济活动的实质,从而失去了可比性的内在涵义.而在原则导向模式下,其会计准则强调的是财务报告应当如实反映经济活动的本质,而不是形式,这样可以促使财务报告的编制者更加关注经济活动的内在实质,更好的体现财务报告的目标,实现真正意义上的“高质量会计准则”.
运用会计准则的主体特征的区别运用会计准则的主体主要由企业会计人员、注册会计师、政府监管人员以及社会公众等组成,其主体特征集中体现在两方面:一个是主体的专业判断能力,另一个是主体的职业道德素质,这两方面特征直接关系到准则的制定模式。在规则导向的会计准则制定模式下,会计准则规定了十分详细的条款,提高了会计信息的可比性和可验证性,使得财务报告提供的信息更加通俗易懂,有利于帮助信息使用者做出相关决策,因而对会计主体的专业判断能力要求并不是很高.
三、会计准则制定机构的选择
当前世界各国会计准则的制定机构类型主要有三类:一是由政府职能部门直接负责制定,如法国、日本等;二是由民间机构负责制定,政府通常不直接进行干预,如英国;三是由民间机构负责制定,但政府对其日常运作及其制定的准则拥有监督权和最终否决权,其典型代表是美国.从当前这几种类型的制定机构制定的会计准则的效果及对世界会计的影螭来者,美国的会计准则是最成功的,对世界会计产生了重大的影螭.但是一国具体采取哪种类型的准则制定机构来制定会计准则既要考虑本国的经济环境、政治体制、历史因素,还要考虑会计职业界的状况等因素.从20世纪30年代起,各个国家就陆续成立了会计准则制定机构.美国会计准则制定机构经历了从“会计程序委员会”、“会计原则委员会”到“财务会计准则委员会”的演变,
现在由FASB负责制定会计准则;英国会计准则制定机构经历了“会计准则筹划委员会”、“会计准则委员会”,到新的“会计准则委员会”的演变,现在由ASB负责制定英国的“财务报告准则”;加拿大由“加拿大特许会计师协会”下属的“会计研究委员会”负责制定会计准则;澳大利亚由“澳大利亚会计研究基金会”负责制定会计准则;新西兰会计准则先由“新西兰会计师协会”所属的“会计研究和准则委员会”负责,现已改由“财务报告准则委员会”负责。以上各国会计准则制定机构都是由民间团体组成的,所不同的是,美国FASB是一个独立机构,与其前两任CAP和APB不同,它已不再属于任何会计职业团体,而其他各国的会计准则制定机构基本上还隶属于会计职业团体.
我国会计准则制订的具体机构是财政部会计司,由财政部制订、发布的会计准则,具有典型的立法主义模式的特征.采用这一模式具有一定的历史必然性和合理性.但应该看到,会计准则往往涉及到多方面利益,不同的受托责任关系和不同信息使用者对会计信息有不同的需求。在财政部的统一领导下,还需广泛听取各方的意见,可以考虑设立一个“会计准则评议委员会”组织,但不是采用美国、英国的模式,而是借鉴日本的模式.
参考文献:
1,梁爽《中外会计准则制定模式比较研究》东北财经大学学报2003.(5).
〔21阎德玉《会计准则制定模式的比较研究》会计研究,1999(8).
〔3J葛家澍《关于我国会计制度和会计准则的制定问题》会计研究,2001(1).
【41平来禄、刘峰、雷科罗《后安然时代的会计准则,原则导向还是规则导向》会计分得研究,2003 5
有关会计准则制定模式的比较
近来美国爆出的一系列会计丑闻案件,引发了大量会计、审计问题的讨论,其中美国会计准则的制定模式更成为讨论的热门话题。关注这方面的讨论无疑将对我国会计准则的制定有极大的借鉴意义。本文试图从会计准则制定的公平与效率角度,透视中美两国现行会计准则制定模式的特点,谈谈关于中美两国会计准则制定模式未来走向的看法。
一、典型的会计准则制定模式
根据对会计准则制定公平与效率的不同追求,可以将会计准则制定模式分为三种:①公平导向型模式,或称民间组织制定会计准则模式。这个负责制定会计准则的民间组织就成为各个利益集团讨价还价的平台,大家可以在此畅所欲言,表达各自心声。由民间组织制定会计准则可以保持会计准则制定的公平性。②效率导向型模式,或称政府组织制定会计准则模式。政府拥有权力优势,可以省去冗长…… 职称论文发表网http://www.issncn.com
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