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固定资产减值的所得税问题研究

作者 :张陶勇 胡霞更新时间:2012-11-13

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按照《企业会计准则——固定资产》的规定,如果会计期末固定资产的可收回金额低于其账面价值,应当计提固定资产减值准备并将减值损失计入当期损益;因以前期间据以计提减值准备的各项因素发生变化而转回的减值损失,也应计入当期损益。然而,企业在计算缴纳所得税时,税法所规定的允许税前扣除的项目,必须遵循据实扣除的原则,除税法规定外,企业根据会计标准所确认的减值损失不得在企业所得税前扣除。因此,企业在一定期间按照会计标准所计提或转回的减值损失与税法所认定的损失在确认的时间上存在差异,这一差异在计提减值准备当期从利润总额中扣除,但在计算当期应纳税所得额(简称应税所得)时不得扣除;待以后期间减值损失转回时,增加转回期间的利润总额,但不会增加转回期间的应税所得。由此可见,固定资产减值损失属于可抵减时间性差异。当企业采用纳税影响会计法对所得税进行核算时,由于固定资产减值损失的转回方式及其时间存在一定的特殊性,实务操作中会涉及到一些疑难问题。以下分别对固定资产减值发生当期及以后期间的所得税处理进行探讨。
一、固定资产减值发生当期的所得税处理
企业一定期间应缴纳的所得税取决于税法的规定,尽管应税所得是在利润总额的基础上调整计算得出,但所得税的会计处理方法并不影响企业应交的所得税。采用纳税影响会计法核算时,固定资产减值当期的利润总额中已扣除了减值损失,在不考虑永久性差异及其他时间性差异的情况下,当期的应税所得为利润总额加上所计提的减值损失,并以此为基础计算应交的所得税;同时,按照收入与费用配比的原则,当期实现的利润总额应当承担与之相配比的所得税费用,因此当期确认的所得税费用金额会小于当期应交的所得税,其差额反映为因计提固定资产减值准备而产生的可抵减时间性差异影响所得税金额,该金额作为递延税项,在资产负债表的资产方列示。
例1:甲公司2000年12月购入一台管理用设备,原价210000元,预计净残值10000元,预计使用年限5年,采用平均年限法计提折旧。甲公司适用的所得税率为33%,预计净残值、预计使用年限、折旧方法均与税法规定一致。从2001年起,甲公司各年的利润总额均为1000000元。假定,2001年末甲公司对该设备进行减值测试,估计其可收回金额为150000元。分析处理如下:
(1)甲公司2001年计提的折旧额为:(210000-10000)/5=40000元;年末减值测试前的账面价值为:210000-40000=170000元。由于可收回金额仅为150000元,因此该项固定资产发生减值20000元。相关会计分录如下:
借:营业外支出 20000
贷:固定资产减值准备 20000
(2)在计算应税所得时,固定资产减值损失20000元不得扣除,因此甲公司2001年应交的所得税为:(1000000+20000)×33%=336600元;减值损失影响所得税金额为:20000×33%=6600元(借方);所得税费用为:336600-6600=330000元。相关会计分录如下:
借:所得税 330000
递延税款 6600
贷:应交税金——应交所得税 336600
二、固定资产减值以后期间的所得税处理
固定资产减值损失作为可抵减时间性差异,不仅影响减值当期的所得税费用,而且对以后期间的所得税费用也会造成影响,其关键在于减值损失的转回方式及其时间,具体涉及以下三种情形:
(一)因折旧政策调整而转回减值损失
按照会计准则的规定,已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。然而,企业一定期间的应税所得取决于税法而不是会计准则,按照税法规定,企业已提取减值准备的固定资产,如果申报纳税时已调增应税所得,可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额,因此,会计折旧费与应税折旧费之间的差额即为因折旧政策调整而转回的减值损失,调整增加转回期间的所得税费用。
承例1,甲公司自2001年末计提20000元减值准备后,2002年至2005年各年的折旧额为:(210000-40000-20000-10000)/4=35000元;在计算应税所得时准予扣除的折旧额仍然为40000元。因此,各年因折旧政策调整而转回减值损失5000元。固定资产减值损失发生及转回情况如表1所示:
表1:
年度
2001
2002
2003
2004
2005
小计
减值损失
20000

20000
应税折旧费
40000
40000
40000
40000
40000
200000
会计折旧费
40000
35000
35000
35000
350000
180000
因折旧政策调整而转回的减值损失

5000
5000
5000
5000
20000
2002年至2005年各年应交的所得税为:(1000000-5000)×33%=328350元;因折旧而转回的减值损失影响所得税的金额为:5000×33%=1650元(贷方);各年的所得税费用为:328350+1650=330000元。相关会计分录如下:
借:所得税 330000
贷:应交税金——应交所得税 328350
递延税款 5000
(二)因固定资产价值恢复而转回减值损失
固定资产计提减值准备后,如果原导致减值的各项因素发生变化或者已经消除,使固定资产的价值得以恢复,应当对已计提的减值准备予以转回;同时,还应按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尙可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。固定资产价值恢复可能出现两种情况:全部恢复或部分恢复。全部恢复是指期末固定资产的可收回金额等于或大于不考虑减值因素时的账面价值;部分恢复则是指可收回金额大于期末减值测试前的账面价值但小于不考虑减值因素时的账面价值。在第一种情况下,已计提的减值准备应全部转回,使减值转回后的该项固定资产的账面价值等于不考虑减值因素时的账面价值;在第二种情况下,只能部分转回已计提的减值准备,使减值转回后的该项固定资产的账面价值等于其可收回金额。但是,无论固定资产价值全部恢复或部分恢复,各期的应税所得均不受影响。因价值恢复而转回的减值损失,应调整增加转回当期的所得税费用。
例2:承例1,假定甲公司在2003年末检查时发现,以前期间据以计提固定资产减值准备的各项因素发生变化,对公司产生有利影响,估计该设备的可收回金额为100000元。
分析:(1)2003年末,该项固定资产在减值测试前的账面价值为:210000-(40000+35000×2)-20000=80000元;在不考虑减值因素时的账面价值为:210000-40000×3=90000元。由于可收回金额100000元大于不考虑减值因素时的账面价值90000元,因此,期末该项固定资产应按90000元计价,所计提的20000元减值准备应全额冲销;同时,将期末计价金额90000元与减值测试前账面价值80000元之间的差额10000元冲减“营业外支出”。之所以冲销减值准备20000元,而转回的减值损失仅为10000元,是因为计提减值准备后固定资产折旧政策发生改变,2002年和2003年所提折旧35000元较不考虑减值因素时的折旧额40000元低5000元,因折旧政策改变已经转回减值损失10000元(5000+5000)。固定资产价值恢复后,应当将计提减值准备后重新确定的折旧额与按不考虑减值因素情况下的折旧额之间的差额,调整累计折旧额,即将其差额从已计提减值准备转入累计折旧,以表明该固定资产价值恢复后,其累计折旧也应恢复至未计提减值准备状态下应有的余额。会计分录如下:
借:固定资产减值准备 20000
贷:营业外支出 10000
累计折旧 10000
(2)2003年在计算应税所得时,当年因折旧而转回的减值损失5000元以及因价值恢复而转回的减值损失10000元,二者均应进行纳税调整,故2003年应交的所得税为:(1000000-5000-10000)×33%=325050元;转回的减值损失影响所得税金额为:15000×33%=4950元(贷方);所得税费用为:325050+4950=330000元。编制会计分录如下:
借:所得税 330000
贷:应交税金——应交所得税 325050
递延税款 4950
(3)甲公司自2003年末全额冲销减值准备后,2004年和2005年各年的折旧额为:[210000-(40000+35000+35000+10000)-10000]/2=40000元,与各年在计算应税所得时准予扣除的折旧额40000元相等,因而不涉及纳税调整。固定资产减值损失的发生及转回情况如表2所示:
表2:
年度
2001
2002
2003
2004
2005
小计
减值损失
20000

20000
应税折旧费
40000
40000
40000
40000
40000
200000
会计折旧费
40000
35000
35000
40000
40000
190000
因折旧政策调整而转回的减值损失

5000
5000
0
0
10000
因价值恢复而转回的减值损失

0
10000
0
0
10000
例3:承例2,假定2003年末该设备的可收回金额为85000元,其他条件不变。
分析:(1)2003年末,该项固定资产在减值测试前的账面价值为80000元;在不考虑减值因素时的账面价值为90000元。由于可收回金额大于减值测试前的账面价值而小于不考虑减值因素时的账面价值,即固定资产的价值得以部分恢复,因此,期末该项固定资产应按可收回金额85000元计价。应冲销的固定资产减值准备为:20000-(85000-80000)=15000元;同时,将期末计价金额85000元与减值测试前账面价值80000元之间的差额500…… 职称论文发表网http://www.issncn.com 职称论文发表网http://www.issncn.com

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